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Steuerlexikon

Steuern von A bis Z

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Steuer-Lexikon

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Schuldzinsen - Betriebsausgaben: « Vorheriges Thema (Schonfrist)Nächstes Thema » (Schulgeld)

1. Allgemeines

Zinsaufwendungen für Fremdkapital im Betrieb, das durch nicht betrieblich veranlasste Vermögensminderungen verursacht ist, sollen nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden. Die Bemessungsgrundlage für solche schädlichen Vermögensminderungen knüpft an dem in jedem Veranlagungszeitraum im Betrieb befindlichen Eigenkapital aus Einlagen und Gewinn abzüglich bereits erfolgter Entnahmen eines Jahres an. Durch § 4 Abs. 4a EStG wird ein fiktiver Anteil der betrieblich veranlassten Schuldzinsen als nicht abziehbar eingestuft. Es ist nicht erforderlich, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen einer bestimmten Entnahme und den nicht abziehbaren Schuldzinsen besteht.

Die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG wurde erstmals mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 in das EStG eingefügt. Mit dem Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften vom 22.12.1999 wurde die Vorschrift jedoch rückwirkend völlig neu gefasst, sodass ihre ursprüngliche Fassung nie Rechtswirkungen entfalten konnte.

Durch das Gesetz zur Umrechnung und Glättung steuerlicher Euro-Beträge vom 19.12.2000 wurde der Sockelbetrag von 4.000 DM in 2.050 EUR abgeändert. Durch das Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 20.12.2001 erfolgten folgende Änderungen bzw. Klarstellungen:

Gesetzesänderungen:

  • Abschaffung der in Satz 3 enthaltenen Quartalsregelung.

  • Ermittlung der Überentnahme nach § 4 Abs. 4a EStG ohne die sich nach dieser Vorschrift ergebenden nicht abziehbaren Schuldzinsen.

Gesetzliche Klarstellungen entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung:

  • Über- und Unterentnahmen aus Jahren, die vor dem 01.01.1999 enden, sind nicht zu berücksichtigen.

  • Bei vor dem 01.01.1999 eröffneten Betrieben sind im Falle der Betriebsaufgabe bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen die Buchwerte nicht als Entnahme anzusetzen.

  • Bei vor dem 01.01.1999 eröffneten Betrieben ist im Falle der Betriebsveräußerung nur der Veräußerungsgewinn als Entnahme anzusetzen.

Die Gesetzesänderungen gelten seit dem Veranlagungszeitraum 2001. Die gesetzlichen Klarstellungen sind nach der Begründung der Bundesregierung zum Gesetz seit 1999 zu beachten.

2. Betriebliche Schuldzinsen

§ 4 Abs. 4a Satz 1 EStG bestimmt bei Überentnahmen ein Abzugsverbot für solche Schuldzinsen, die nach dem Veranlassungsprinzip im Grunde Betriebsausgaben darstellen.

Betroffen sind Konten, die der Abwicklung des laufenden betrieblichen Zahlungsverkehrs dienen.

Praxistipp:
Erfasst werden nicht Darlehnskonten und zwar selbst dann nicht, wenn sie zur Begleichung des Sollsaldos auf dem Kontokorrentkonto dienen.


Kontokorrentkonto
Die einkommensteuerliche Behandlung der sog. gemischten Kontokorrentkonten, d.h. Konten, über die sowohl laufende betriebliche als auch private Zahlungsvorgänge abgewickelt werden, richtet sich nach dem Veranlassungsprinzip und den sich hieraus ergebenden Folgerungen. Auch hier wird also - wie beim Darlehnskonto - § 4 Abs. 4a EStG nicht angewendet.

Bei einem Sollsaldo eines solchen Kontokorrentkontos nach dem Stand am Ende eines Tages ist jede auf dem Konto erfolgte Buchung über laufende Geldeingänge und Geldabgänge auf ihre betriebliche oder private Veranlassung zu prüfen.

Hierzu ist das Kontokorrentkonto rechnerisch in ein betriebliches und ein privates Unterkonto aufzuteilen. Auf dem betrieblichen Unterkonto sind die betrieblich veranlassten und auf dem privaten Unterkonto die privat veranlassten Sollbuchungen zu erfassen.

Die Tilgung eines auf einem Kontokorrentkonto entstandenen privaten Unterkontos erfolgt in Bezug auf alle auf dem Kontokorrentkonto eingehenden Geldzuflüsse nicht anteilmäßig, sondern vorrangig im Verhältnis zum betrieblichen Unterkonto. Sämtliche Habenbuchungen auf Grund von Betriebseinnahmen und Einlagen sind deshalb vorab dem privaten Unterkonto gutzuschreiben.

Nur der Sollsaldo des betrieblichen Unterkontos stellt eine Betriebsschuld dar. D.h. nur die Schuldzinsen, die durch den Sollsaldo des betrieblichen Unterkontos veranlasst sind, können als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Berechnung der abzugsfähigen Schuldzinsen erfolgt grundsätzlich nach der Zinszahlenstaffelmethode.

Darlehnskonto
Bei einem Darlehn beruht dieses zwar auf einer einheitlichen zivilrechtlichen Vertragsgrundlage, dennoch liegt eine Betriebsschuld nur bei einer vollumfänglichen betrieblichen Veranlassung vor. Werden die Mittel eines einheitlichen Darlehns gemischt verwendet, d.h. teilweise für betriebliche und im Übrigen für private Zwecke oder für Kosten der Lebensführung, so kann diese Verbindlichkeit nur in dem der Verwendung des Darlehns für betriebliche Zwecke entsprechenden Umfangs als Betriebsvermögen ausgewiesen werden. Dies gilt grundsätzlich während der gesamten Dauer der Darlehnsverbindlichkeit. Die entsprechenden Schuldzinsen sind in einem solchen Fall nur anteilig als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Die Aufteilung eines derartigen Darlehnskontos in ein betriebliches und ein privates Unterkonto kommt - im Gegensatz zum Kontokorrentkonto - nicht in Frage.

Die teilweise Tilgung eines solchen einheitlichen und gemischt verwendeten Darlehns kann nicht vorrangig einer bestimmten Teilschuld zugeordnet werden, vielmehr werden durch eine teilweise Tilgung die nur für einkommensteuerliche Zwecke gebildete betriebliche und private Teilschuld im Verhältnis ihres Gewichtes getilgt.

3. Überentnahme

Eine Überentnahme im Sinne der Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG liegt vor, wenn jahresbezogen die Entnahmen höher sind als die Summe aus Gewinn und Einlagen.

Hinweis:
Sofern keine Überentnahmen im jeweiligen Jahr vorliegen, scheidet die Anwendung von § 4 Abs. 4a EStG aus. Die betrieblichen Schuldzinsen sind dann in diesem Jahr in vollem Umfang abzugsfähig.


Die erforderliche Prüfung einer Überentnahme ist betriebsbezogen vorzunehmen.

Hinweis:
Die Überentnahme wird begrenzt durch die Höhe der Entnahmen abzüglich der Einlagen eines Jahres.


Hinweis:
Obwohl § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG eine Unterentnahme nicht ausdrücklich erwähnt, ist diese dennoch auch im laufenden Jahr zu ermitteln, weil sich hierdurch eine Auswirkung entweder auf die Ermittlung der Überentnahme des laufenden Jahres nach Satz 3 oder auf die der zukünftigen Jahre ergibt. Eine Unterentnahme entsteht, wenn ebenfalls jahresbezogen die Summe aus Einlagen und Gewinn höher sind als die Entnahmen.


Verluste fließen in die Berechnung der Überentnahmen nicht mit ein, sie erhöhen also die Überentnahmen nicht. Der auf Verlusten basierende Finanzierungsbedarf sollte vom Grundgedanken des Gesetzgebers bei der Neuregelung nicht getroffen werden. Der Verlust ist jedoch mit Unterentnahmen vergangener und zukünftiger Wirtschaftsjahre zu verrechnen. Entsprechendes gilt für einen Verlust, soweit er nicht durch einen Einlagenüberschuss ausgeglichen wird. Verbleibende Verluste sind - ebenso wie die Über- und Unterentnahmen - formlos festzuhalten.

Beispiel 1
Verlust 100.000 EUR

Keine Entnahmen und Einlagen

Unterentnahme aus vorangegangenem Jahr: 10.000 EUR

Lösung:

Der Verlust bewirkt keine Überentnahme. Der Verlust ist mit der Unterentnahme des Vorjahres zu verrechnen, sodass ein Verlustbetrag von 90.000 EUR zur Verrechnung mit künftigen Unterentnahmen verbleibt.


Beispiel 2
Verlust 100.000 EUR

Einlagen 80.000 EUR

Nutzungsentnahme 7.200 EUR

Unterentnahme aus vorangegangenem Jahr: 10.000 EUR

Lösung:

Es besteht ein Einlagenüberschuss von 72.800 EUR (80.000 EUR abzüglich 7.200 EUR). Der Einlagenüberschuss ist mit dem Verlust zu verrechnen. In der Höhe, in der der Verlust von 100.000 EUR nicht mit dem Einlagenüberschuss von 72.800 EUR verrechnet werden kann, ist er mit der Unterentnahme des Vorjahres zu verrechnen. Der verbleibende Verlust von 17.200 EUR (100.000 abzüglich 72.800 EUR abzüglich 10.000 EUR) ist mit künftigen Unterentnahmen zu verrechnen.


Hinzurechnungsbetrag
Die nicht abziehbaren Schuldzinsen betragen typisierend 6 % der Bemessungsgrundlage. Sie sind dem Gewinn hinzuzurechnen.

Hinweis:
Der tatsächliche Zinssatz für das Fremdkapital des Betriebes ist ebenso unbeachtlich wie der tatsächliche Zeitpunkt der Entnahme und die daraus resultierende mögliche Dauer, für die der "überentnommene" Betrag im laufenden Jahr finanziert werden musste.


Bemessungsgrundlage für den pauschalen Zinssatz bilden die Überentnahmen des laufenden Jahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Jahre und abzüglich der Unterentnahmen vorangegangener Jahre.

Liegt im laufenden Jahr keine Überentnahme vor, ergibt sich hiernach die Bemessungsgrundlage allein durch Überentnahmen abzgl. Unterentnahmen aus vorangegangenen Jahren.

Über- und Unterentnahmen sind jeweils getrennt aufsummiert von Jahr zu Jahr fortzuführen. Eine Saldierung untereinander kommt für den Vortrag nicht in Betracht. Unterentnahmen können sich lediglich durch die Verrechnung mit Verlusten verringern. Überentnahmen können sich gegenüber dem Vortrag des Vorjahrs niemals verringern. Eine Saldierung der Über- mit den Unterentnahmen kommt nur zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages in Frage.

Sockelbetrag
Der Hinzurechnungsbetrag wird nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG auf die um 2.050 EUR geminderten tatsächlich im Betrieb angefallenen Schuldzinsen begrenzt. Die Schuldzinsen dürfen also bis zu einem Betrag von 2.050 EUR auf jeden Fall abgeschrieben werden.

Gewinnhinzurechnung
Die nach den vorstehenden Regelungen typisierend ermittelten nicht abzugsfähigen Schuldzinsen sind dem Gewinn hinzuzurechnen.

Schuldzinsen
Schuldzinsen sind alle laufenden und einmaligen Gegenleistungen in Geld oder Geldeswert für die zeitlich begrenzte Überlassung von Fremdkapital. Zu den maßgebenden Schuldzinsen gehören:

  • laufende und einmalige Zinsen,

  • Damnum,

  • Bereitstellungszinsen,

  • Vorfälligkeitsentschädigungen,

  • Nachzahlungs-, Aussetzungs- und Stundungszinsen für betriebliche Steuern,

  • Zinsen für partiarische Darlehn und

  • der Zinsanteil von Kaufpreisraten und zwar unabhängig davon, ob es sich um eine verzinsliche oder unverzinsliche aber abzuzinsende Forderungen handelt.

Schuldzinsen in diesem Sinne sind dagegen nicht:

  • Geldbeschaffungskosten,

  • Wechselkosten,

  • Kontoführungs-,

  • Kreditvermittlungs- oder Hypothekenvermittlungs-,

  • Schätz-,

  • Bürgschafts-,

  • Notar- und Grundbuchgebühren,

  • lfd. Erbbauzinsen,

  • Ertragsanteil von wiederkehrenden Leistungen sowie

  • Gewinnzuschläge nach § 6b Abs. 7 oder § 7g Abs. 5 EStG.

Bei der Entscheidung über den Umfang der nicht abzugsfähigen betrieblichen Schuldzinsen ist auf die im Jahr angefallenen und in der Gewinnermittlung erfassten entsprechenden Aufwendungen abzustellen. Hierbei sind die Gewinnermittlungsgrundsätze der § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG zu beachten.

Berechnungsschema zur Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages nach § 4 Abs. 4a Sätze 3 und 4 EStG

Beispiel:
Überentnahmen lfd. Jahr 100.000 EUR

Überentnahmen vorangegangene Jahre 250.000 EUR

Schuldzinsen lfd. Jahr 10.000 EUR

Lösung:



Schuldzinsen aus Investitionsdarlehn
Die Einschränkung des Schuldzinsenabzugs erfasst nicht Schuldzinsen für Darlehn, die zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens verwendet werden.

Hinweis:
Nicht zu den begünstigten Darlehn gehören solche, die zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftgütern des Umlaufvermögens oder für Erhaltungsaufwendungen an betrieblichen Anlagegütern aufgenommen wurden.


Nur bei einer unmittelbaren Verwendung der Darlehnsmittel für diese begünstigten Wirtschaftsgüter besteht dieser Veranlassungszusammenhang.

Hiernach ist ein derartiger Veranlassungszusammenhang beispielsweise gegeben bei einem gesonderten Darlehn, das ausschließlich der Begleichung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsguts dient oder bei einem Umschuldungsdarlehn, soweit das abgelöste Ursprungsdarlehn begünstigt war.

Der hier erforderliche Veranlassungszusammenhang zwischen einem Darlehn und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts besteht z.B. nicht, wenn die Darlehnsmittel zunächst dem Betriebsausgabenkonto oder dem betrieblichen Kontokorrentkonto gutgeschrieben werden, ein Sollsaldo verbleibt und anschließend ohne engem zeitlichem und betragsmäßigem Zusammenhang die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten für ein im Grunde begünstigtes Wirtschaftsgut von diesem Konto beglichen werden.

Berechnungsschema zur Ermittlung des maximalen Hinzurechnungsbetrages nach § 4 Abs. 4a Sätze 5 und 6 EStG

Beispiel:
Typisiert nicht abzugsfähige Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG: 6.000 EUR

Schulzinsen insgesamt lfd. Jahr: 20.000 EUR

davon Schuldzinsen für Investitionsdarlehn 12.000 EUR

Lösung:



4. Anwendung bei der Einnahme-Überschussrechnung

Die vorstehenden Grundsätze zu den nicht abzugsfähigen Schuldzinsen gelten auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Hierbei sind die besonderen Gewinnermittlungsgrundsätze dieser Gewinnermittlungsart, insbesondere das Zu- und Abflussprinzip, uneingeschränkt zu berücksichtigen.

Aufzeichnungspflichten

In § 4 Abs. 4a Satz 6 Halbsatz 2 EStG ist darüber hinaus die gesonderte Aufzeichnung über Entnahmen und Einlagen nur bei dieser Gewinnermittlungsart normiert. Diese Aufzeichnungspflicht besteht auch in Jahren, in denen keine Schuldzinsen anfallen, weil diese Daten bei einer späteren Kreditaufnahme zur Ermittlung der Über- und Unterentnahmen für abgelaufene Jahre benötigt werden.

Für die Aufzeichnung der Entnahmen und Einlagen ist keine besondere Form vorgeschrieben. Lassen sich diese Angaben aus den eingereichten Unterlagen zur Gewinnermittlung oder der Steuererklärung entnehmen, ist dies ausreichend.

Hinweis:
Werden die erforderlichen Aufzeichnungen nicht geführt, wird dadurch die uneingeschränkte Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen für Investitionsdarlehn und der übrigen Schuldzinsen bis zum Sockelbetrag nicht berührt.


5. Gesamtschema zur Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages nach § 4 Abs. 4a EStG



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