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Steuerlexikon

Steuern von A bis Z

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Doppelte Haushaltsführung: « Vorheriges Thema (Doppelte Buchführung)Nächstes Thema » (Ehegattensplitting)

1. Allgemein

Der Arbeitnehmer kann unter besonderen Umständen die Aufwendungen für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten geltend machen. Der Arbeitgeber kann andererseits seinen Arbeitnehmern notwendige Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung wie

steuerfrei erstatten, vgl. hierzu § 3 Nr. 16 EStG und R 9.11 LStR. Eine doppelte Haushaltsführung setzt voraus, dass der Arbeitnehmer außerhalb seines Wohnortes beschäftigt ist und am Beschäftigungsort oder in dessen Umgebung aus beruflichen Gründen eine zweite Unterkunft unterhält. Die notwendigen Mehraufwendungen können als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden R 9.11 Abs. 10 LStR).

2. Voraussetzung für die Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung

Die Begründung des Zweithaushaltes muss beruflich veranlasst sein. Davon kann immer ausgegangen werden, wenn der Arbeitnehmer versetzt oder abgeordnet wird oder eine neue Arbeitsstelle antritt und deshalb am Beschäftigungsort eine Zweitwohnung begründet. Es ist allerdings nicht zwingend erforderlich, dass der doppelte Haushalt in zeitlichem Zusammenhang mit dem Wechsel des Beschäftigungsortes begründet wird.

Eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung liegt z.B. auch in folgenden Fällen vor:

  • Nach der Heirat begründen beiderseits berufstätige Ehegatten ihre Familienwohnung in der Wohnung eines Ehegatten, der andere Ehegatte behält aber seine bisherige Wohnung am Arbeitsort ebenfalls weiter bei
    (BFH, 04.10.1989 - VI R 44/88, BStBl II 1990, 321).

  • Nach dem Urteil des BFH vom 30.10.2008 - VI R 10/07 ist die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Beschäftigungsort des anderen Ehegatten unter Beibehaltung der ursprünglichen Familienwohnung als Erwerbswohnung unerheblich.

  • Im Zuge der Aufnahme einer Beschäftigung durch den bisher nicht berufstätigen Ehegatten wird die Familienwohnung an dessen Beschäftigungsort verlegt. Der andere Ehegatte behält am bisherigen Wohnort eine Wohnung bei
    (BFH, 02.10.1987 - VI R 149/84, BStBl II 1987, 852).

  • Beiderseits an unterschiedlichen Orten berufstätige Ehegatten unterhalten neben der gemeinsamen Familienwohnung jeder an seinem Beschäftigungsort noch eine Zweitwohnung (BFH, 06.10.1994 - VI R 136/89, BStBl II1995, 184); sog. dreifache Haushaltsführung.

  • Beiderseits berufstätige Ehegatten unterhalten neben der Familienwohnung am gemeinsamen Beschäftigungsort eine gemeinsame Zweitwohnung.

  • Ein Arbeitnehmer bezieht Jahre, nachdem zunächst der Wohnort vom Beschäftigungsort wegverlegt wurde, aus gesundheitlichen oder sonstigen außergewöhnlichen, beim Wegzug noch nicht vorhersehbaren Gründen, am Beschäftigungsort (früherem Wohnort) erneut eine Wohnung (BFH, 22.09.1988 - VI R 14/86, BStBl II 1989, 94).

  • Eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung kann auch dann vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Haupthausstand aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort wegverlegt und er darauf in einer Wohnung am Beschäftigungsort einen Zweithaushalt begründet, um von dort aus seiner bisherigen Beschäftigung weiter nachgehen zu können (Änderung der Rechtsprechung, BFH, 05.03.2009 - VI R 23/07; BFH, 05.03.2009 - VI R 58/06). Die Finanzverwaltung will in diesen Fällen keinen Verpflegungsmehraufwand anerkennen, auch nicht für einen Übergangszeitraum von drei Monaten. Im Übrigen sollen nur auf Dauer angelegte Verlegungsfälle begünstigt sein (vgl. OFD Münster, Kurzinformation v. 16.09.2009, Nr. 26/2009, DStR 2009, S. 2009). Eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung liegt somit insbesondere dann nicht vor, wenn der Lebensmittelpunkt nur für die Sommermonate an den Ort einer Ferienwohnung verlegt wird (BMF, 10.12.2009 - IV C 5 - S 2352/0 sowie R 9.11 Abs. 2 Sätze 5 und 6 LStR).

Die Gründung eines doppelten Haushalts kann bei nicht verheirateten Personen beruflich veranlasst sein, wenn sie vor der Geburt eines gemeinsamen Kindes an verschiedenen Orten berufstätig sind, dort wohnen und im zeitlichen Zusammenhang mit der Geburt des Kindes eine der beiden Wohnungen zur Familienwohnung machen (BFH, 15.03.2007 - VI R 31/05).

Aufwendungen eines Arbeitnehmers für eine Zweitwohnung an einem auswärtigen Beschäftigungsort sind auch dann wegen doppelter Haushaltsführung als Werbungskosten abziehbar, wenn der Arbeitnehmer zugleich am Ort seines Hausstandes beschäftigt ist (BFH, 24.05.2007 - VI R 47/03).

Der berufliche Veranlassungszusammenhang wird nicht allein dadurch beendet, dass ein Stpfl. seinen (Familien-)Hausstand innerhalb des selben Ortes verlegt, z.B. Umzug in eine größere Wohnung bei Familienzuwachs oder bei einem Partnertausch (BFH, 04.04.2006 - VI R 11/02, DStR 2006, 1595).

Beispiel:
Nach seiner Heirat in 2000 lebte der Stpfl. mit seiner Ehefrau in der gemeinsamen Familienwohnung in X. Im Jahre 2001 nahm er eine Beschäftigung bei einer Firma in L auf. Die kürzeste Entfernung zwischen Wohnort und Beschäftigungsort beträgt 90 km. Der Kläger mietete deshalb in der Nähe seines Beschäftigungsortes eine Zweitwohnung an. Aufgrund ehelicher Streitigkeiten verließ der Kläger im November 2005 die eheliche Wohnung und zog in die - in der Nähe liegende, wenige Strassen entfernte - Wohnung seiner Lebensgefährtin in X. Der BFH hat den Kostenabzug für die doppelte Haushaltsführung trotz der Trennung weiter zugelassen. Aus welchen Gründen eine doppelte Haushaltsführung beibehalten wird, ist unerheblich.


Als Zweitwohnung am Beschäftigungsort kommt grundsätzlich jede mögliche Unterkunft in Betracht, z.B.

  • Mietwohnung

  • Eigentumswohnung

  • möbliertes Zimmer

  • Hotel- oder Pensionszimmer

  • Gemeinschaftsunterkunft

  • Gleisbauzug

  • Bordkabine

  • Kasernenunterkunft

Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 23.07.2008 - 2 K 1238/08 entschieden, eine doppelte Haushaltsführung liege (nur) vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Orts, in dem er einen eigenen Hausstand unterhalte, beschäftigt sei und auch am Beschäftigungsort wohne. Erforderlich sei also eine Aufsplittung der normalerweise einheitlichen Haushaltsführung auf zwei verschiedene Haushalte; daher doppelte Haushaltsführung. Von einem Wohnen bzw. einem Führen eines (zweiten) Haushalts am Beschäftigungsort könne bei einem Leben in einem Wohnmobil während der Arbeitswoche dann nicht die Rede sein, wenn das Fahrzeug, wie im Streitfall geschehen, nicht am auswärtigen Standort verbleibe, sondern zu Wochenendheimfahrten bzw. weiteren Dienst- oder Privatfahrten verwendet werde.

Die Anzahl der Übernachtungen am auswärtigen Beschäftigungsort ist unerheblich (R 9.11 Abs. 1 Satz 1 LStR).

Der Arbeitnehmer muss an seinem Wohnort einen eigenen Hausstand unterhalten. Damit können auch Ledige und Partner einer nicht ehelichen Lebensgemeinschaft weitestgehend die Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung unter denselben Bedingungen geltend machen wie verheiratete Arbeitnehmer (BFH, 27.04.2001 - VI R 57/98, BFH/NV 2001, 1385).

Für die Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung ist somit unerheblich, ob

  • der Arbeitnehmer verheiratet ist,

  • in seinem Hausstand am Wohnort während seiner Abwesenheit hauswirtschaftliches Leben herrscht,

  • Ledige ihre Wohnung mit finanziell abhängigen Angehörigen teilen und die Kosten des Unterhalts überwiegend selbst tragen,

  • Partner einer nicht ehelichen Lebensgemeinschaft gemeinsame Kinder haben, die im Haushalt leben.

Allerdings setzt die doppelte Haushaltsführung auch weiterhin voraus, dass der Arbeitnehmer am Wohnort einen eigenen Hausstand führt. Das ist der Fall, wenn er

  • eine eigene Wohnung unterhält, die nach seinen Lebensbedürfnissen eingerichtet ist,

  • die Wohnung vom Arbeitnehmer aus eigenem Recht genutzt wird, z.B. als Eigentümer, Mieter, Nießbrauchsberechtigter, Wohnrechtsinhaber oder sonstiger Nutzungsberechtigter (BFH, 12.09.2000 - VI R 165/97, BStBl II 2001, 29)

  • in der Wohnung einen eigenen Hausstand unterhält, in dem er die Haushaltsführung entweder allein bestimmt oder zumindest wesentlich mitbestimmt,

  • in dieser Wohnung seinen Lebensmittelpunkt hat und die Wohnung nicht nur zu gelegentlichen Besuchen oder als Urlaubsdomizil nutzt. Der Lebensmittelpunkt liegt in der Regel an dem Ort, an dem der Arbeitnehmer seine engeren persönlichen Beziehungen unterhält. Diese dokumentieren sich regelmäßig in seinen Bindungen zu Angehörigen, Verlobten, Freunden und Bekannten oder in der Zugehörigkeit zu Vereinen und ähnlichen Aktivitäten. Die Wohnung kann ohne weitere Prüfung als Lebensmittelpunkt anerkannt werden, wenn der Arbeitnehmer sie im Durchschnitt mindestens zweimal im Monat aufsucht.

Die vorstehenden Grundsätze für (ledige, getrennt lebende etc.) Arbeitnehmer mit eigenem Hausstand gelten zunächst uneingeschränkt für den Werbungskostenabzug.

Für den Bereich der steuerfreien Arbeitgebererstattungen kann bei Arbeitnehmern mit der Steuerklasse III, IV und V ohne weitere Prüfung unterstellt werden, dass sie einen eigenen Hausstand unterhalten und damit die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung erfüllen. Der Arbeitgeber kann in diesen Fällen Aufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung steuerfrei erstatten.

Bei anderen Arbeitnehmern wird dem Arbeitgeber nicht zugemutet, die Voraussetzungen des eigenen Hausstandes im Einzelfall zu prüfen. Er kann einen eigenen Hausstand dann unterstellen, wenn der Arbeitnehmer schriftlich erklärt, dass er neben seiner Wohnung am Beschäftigungsort außerhalb des Beschäftigungsortes noch einen eigenen Hausstand unterhält. Die Erklärung muss vom Arbeitnehmer unterschrieben werden (R 9.11 Abs. 10 Satz 4 LStR).

Ein eigener Hausstand ist auch gegeben bei einer Nutzung aus gemeinsamem bzw. abgeleiteten Recht. Ein abgeleitetes Recht liegt z.B. vor, wenn der Stpfl. eine Wohnung als Untermieter nutzt. Wesentlich ist, dass der Stpfl. eine geschützte Rechtsposition inne hat, die sein Verbleiben in der Wohnung sichert. Die stillschweigende Duldung bzw. mündliche Absprachen hinsichtlich der Nutzung einer Wohnung sind unter Fremden unüblich. Nutzt ein Stpfl. z.B. ohne schriftliche Vereinbarung eine Wohnung im eigenen, aber mit einem Nießbrauchsrecht hinsichtlich des gesamten Gebäudes zugunsten seiner Eltern belasteten Hauses, unterhält er nach Auffassung des BFH einen eigenen Hausstand im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung (BFH, 04.11.2003 - VI R 170/99, BStBl II 2004, 16). Unterhält ein unverheirateter Arbeitnehmer am Ort des Lebensmittelpunktes seinen Haupthausstand, kommt es für das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung nicht darauf an, ob die ihm dort zur ausschließlichen Nutzung zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung gerecht werden. Ein nicht verheirateter Arbeitnehmer unterhält einen eigenen Hausstand im Sinne der Vorschrift aber nur dann, wenn er am Ort seines Lebensmittelpunktes eine eigenständige, seinen Lebensbedürfnissen entsprechende Wohnung aus eigenem oder abgeleiteten Recht nutzen kann. Dabei muss es sich um den Haupthausstand handeln. Der Arbeitnehmer muss sich an dessen Führung sowohl finanziell als auch durch seine persönliche Mitwirkung maßgeblich beteiligen (BFH, 14.10.2004 - VI R 82/02, DStR 2004, 2091).

Eine steuerlich anzuerkennende doppelte Haushaltsführung kann gem. Urteil des BFH, 14.06.2007 - VI R 60/05 auch bei einem Alleinstehenden bei unentgeltlicher Nutzung der Wohnung im Ober-/Dachgeschoss der Eltern gegeben sein. Aus dem Umstand der kostenlosen Nutzung der Wohnung kann nicht ohne Weiteres auf die Eingliederung in den elterlichen Haushalt geschlossen werden. Die Frage, ob ein alleinstehender Arbeitnehmer einen eigenen Hausstand i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG unterhält, entscheidet sich unter Einbeziehung und Gewichtung aller tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen einer den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz obliegenden Gesamtwürdigung. Dabei ist der Umstand, ob der Arbeitnehmer für die Kosten des Haushalts aufkommt, zwar ein besonders gewichtiges Indiz, aber keine zwingende Voraussetzung im Sinne einer conditio sine qua non (BFH, 21.04.2010 - VI R 26/09).

Es ist nicht zu beanstanden, wenn das Unterhalten eines eigenen Hausstands eines Steuerpflichtigen verneint wird, wenn er vor einer Tätigkeitsaufnahme im Ausland sein selbstgenutztes Einfamilienhaus möbliert vermiet hat und bei Besuchen im Inland sich am Hausstand seiner Mutter weder finanziell noch mitbestimmend persönlich beteiligt (BFH, 19.07.2004 - VI B 160/03, BFH/NV 2005, 39, DStRE 2004, 1398).

Ein eigener Hausstand muss bei Begründung der doppelten Haushaltsführung gegeben sein (BFH, 31.05.2001 - VI B 43/99, BFH/NV 2001, 1549).

Die Fortführung einer zunächst privat veranlassten doppelten Haushaltsführung auch aus beruflichen Gründen berechtigt nicht zum Werbungskostenabzug (BFH, 18.05.2006 - VI B 4/06, BFH/NV 2006, 1475). Ein Steuerpflichtiger kann keine Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung geltend machen, wenn er z.B. die Wohnung an seinem Beschäftigungsort bereits während seines Studiums bezogen hatte. Die doppelte Haushaltsführung ist dann nicht aus beruflichem, sondern aus privatem Anlass begründet worden. Die Aufrechterhaltung einer solchen privat veranlassten doppelten Haushaltsführung berechtigt nicht zum Werbungskostenabzug (FG Köln, 11.05.2000 - 7 K 499/94, EFG 2000, 786).

3. Fahrtkosten

Allgemeines
Bei der doppelten Haushaltsführung kann der Arbeitgeber folgende Fahrtkosten steuerfrei erstatten, alternativ ist ein Werbungskostenabzug für den Arbeitnehmer möglich:

Hinfahrt bei Beginn und Rückfahrt bei Ende der doppelten Haushaltsführung

tatsächliche Kosten oder Kilometersätze für Dienstreisen je gefahrenen Kilometer

PKW

Krad

Moped/Mofa

Fahrrad

ab 2002

0,30 EUR

0,13 EUR

0,08 EUR

0,05 EUR


Familienheimfahrten (1 x wöchentlich)

Entfernungspauschale: Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte je Entfernungskilometer

PKW

Krad

Moped/Mofa

Fahrrad

Nichtbehinderte

0,30 EUR

0,30 EUR

0,30 EUR

0,30 EUR

Behinderte 70 % oder 50 % + "G"

0,60 EUR

0,26 EUR

0,16 EUR

0,10 EUR

Fahrten zwischen Zweitwohnung-Arbeitsstätte:

Normale Entfernungspauschale

0,30 EUR

0,30 EUR

0,30 EUR

0,30 EUR

Behinderte 70 % oder 50 % + "G"

0,60 EUR

0,26 EUR

0,16 EUR

0,10 EUR


Praxistipp:
Führt der Arbeitnehmer keine Familienheimfahrten durch, kann der Arbeitgeber stattdessen die Telefonkosten für ein 15-minütiges Ferngespräch mit der Familie steuerfrei erstatten. Maßgebend ist der günstigste Tarif (Mondscheintarif). Für den Arbeitnehmer muss aber zumindest die faktische Möglichkeit einer telefonischen Kontaktaufnahme bestehen. Das setzt z.B. bei Telefonaten ins Ausland voraus, dass die Familie dort über einen Telefonanschluss verfügt oder ohne Probleme zu verabredeten Zeiten bei Nachbarn, Verwandten oder öffentlichen Fernsprechern angerufen werden kann. Dazu sollte unbedingt die angewählte Telefonnummer aufgezeichnet werden, um Nachweisschwierigkeiten gegenüber dem Finanzamt vorzubeugen. Die Telefonkosten können nicht zusätzlich zu einer wöchentlichen Heimfahrt berücksichtigt werden (BFH, 08.11.1996 - VI R 48/96; BFH/NV 1997, 472).


Arbeitnehmer, die mehr als eine Familienheimfahrt je Woche durchführen, können bei der Ermittlung ihrer Werbungskosten im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung wählen, ob sie die tatsächlich durchgeführten Fahrten wie Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte absetzen oder die Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung. Dieses Wahlrecht gilt nicht für die steuerfreien Arbeitgebererstattungen.

Praxistipp:
Wohneigentumsförderung statt doppelter Haushaltsführung

Nach Auffassung des BFH (BFH, 27.07.2000 - X R 91/97, BStBl II 2000, 692) steht einem Arbeitnehmer, der einen aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushalt führt und am Beschäftigungsort in einer eigenen Eigentumswohnung wohnt, eine Wohneigentumsförderung für diese Wohnung zu, wenn er statt der notwendigen, durch die doppelte Haushaltsführung entstandenen Mehraufwendungen nur die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Beschäftigungsort und Wohnort als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abzieht.

Der Arbeitnehmer hat im Rahmen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung ein Wahlrecht, entweder die Aufwendungen für sämtliche Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder die notwendigen Mehraufwendungen aus Anlass der doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten geltend zu machen. Das Wahlrecht kann bei derselben doppelten Haushaltsführung für jedes Kalenderjahr nur einmal ausgeübt werden. Der Steuerpflichtige darf daher im Regelfall nicht innerhalb des Veranlagungszeitraums wechseln. Zieht der Arbeitnehmer während des Kalenderjahrs von einer Mietwohnung in eine eigene Wohnung um, ist aufgrund der geänderten Umstände aber ein Wechsel möglich.

Kosten für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel, die den sich ergebenden Pauschalbetrag übersteigen, können ab 2007 nicht mehr (zusätzlich) berücksichtigt werden. Dies gilt auch für Unfallkosten anlässlich einer Familienheimfahrt.


Umgekehrte Heimfahrten
Besucht der Ehegatte, der am Erstwohnsitz lebt, seinen Ehegatten am Beschäftigungsort (sog. umgekehrte Familienheimfahrt), sind die Flug- und Fahrtkosten grds. nicht im Rahmen der doppelten Haushaltsführung abziehbar. Ein Werbungskostenabzug kommt nur in Betracht, wenn der am Beschäftigungsort tätige Ehegatte aus beruflichen Gründen an einer Familienheimfahrt gehindert ist.

Eine allgemeine, in der großen räumlichen Entfernung zwischen Beschäftigungsort und Familienwohnsitz liegende Verhinderung an der Durchführung regelmäßiger wöchentlicher Heimfahrten, reicht nach Auffassung des BFH zum Werbungskostenabzug nicht aus (BFH, 02.02.2011 - VI R 15/10).

4. Verpflegungsmehraufwendungen

Mehraufwendungen für Verpflegung können höchstens 3 Monate ab Beginn der doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden (§ 4 Abs. 5 EStG). Die Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für die Verpflegung auf drei Monate bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung ist nach dem BFH-Urteil vom 08.07.2010 - VI R 10/08, verfassungsgemäß. Seit Einführung der gesetzlichen Regelung für Verpflegungsmehraufwand ab 1996 besteht ein Rechtsanspruch auf den Abzug der gesetzlichen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen auch im Rahmen der doppelten Haushaltsführung für die ersten drei Monate. Eine Kürzung wegen offensichtlich unzutreffender Besteuerung ist nicht zulässig (BFH 04.04.2006 - VI R 44/03, BStBl. II 2006, 567). Wird in einem Jahr aus beruflichen Gründen mehrmals eine Zweitwohnung angemietet, beginnt die Drei-Monatsfrist bezüglich der Verpflegungsmehraufwendungen bei jeder Anmietung erneut zu laufen.

Beispiel
A hat seine berufliche Zweitwohnung am 01.11.2010 bezogen.

Lösung:

Der Arbeitgeber kann Verpflegungsmehraufwendungen nur noch für die Zeit vom 01.11.2010 bis 31.01.2011 steuerfrei erstatten. Erstattet der Arbeitgeber die Kosten nicht, kann der Arbeitnehmer die Verpflegungsmehraufwendungen für drei Monate bei der Steuererklärung geltend machen.


Die Verpflegungsmehraufwendungen werden für jeden Tag, an dem der Arbeitnehmer von der Wohnung seines Lebensmittelpunktes abwesend war, mit täglich 24 EUR berücksichtigt. Ist der Arbeitnehmer z.B. am An- bzw. Abreisetag bei Wochenendheimfahrten nicht während des gesamten Tages von seiner Wohnung abwesend, können nur die entsprechend der Abwesenheitsdauer gekürzten Pauschbeträge von

12 EUR

bei mindestens 14-stündiger Abwesenheit

6 EUR

bei mindestens 8-stündiger Abwesenheit


abgesetzt bzw. vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden.

Bei Ehegatten, die beide berufstätig sind und einen doppelten Haushalt führen, können grundsätzlich beide Ehegatten Verpflegungsmehraufwendungen geltend machen. Unterhalten die Ehegatten neben der gemeinsamen Wohnung am Wohnort A jeder am Beschäftigungsort B und C eine Unterkunft, kann für jeden Ehegatten die volle Verpflegungspauschale von 24 EUR täglich angesetzt werden (BFH, 06.10.1994 - VI R 136/89, BStBl II 1995, 184; BMF-Schreiben, 08.03.1995, IV B 6 - S 3252 - 8/95, Tz. 4, BStBl I 1995, 168).

Verlegt der Steuerpflichtige seinen Lebensmittelpunkt aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort weg und begründet in seiner bisherigen Wohnung oder einer anderen Unterkunft am Beschäftigungsort einen Zweithaushalt, um von dort aus seiner bisherigen Beschäftigung weiter nachgehen zu können, sind neben den Fahrtkosten und Unterkunftskosten am Beschäftigungsort auch Verpflegungsmehraufwendungen abziehbar, wenn und soweit der Arbeitnehmer am Beschäftigungsort zuvor nicht bereits drei Monate gewohnt hat; die Dauer eines unmittelbar vor der Begründung der Zweitwohnung am Beschäftigungsort vorausgegangenen Aufenthalts am Ort der Zweitwohnung ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen.

Eine doppelte Haushaltsführung kann dann neu begründet werden, wenn sie nach (längerer) Unterbrechung am selben Ort wieder aufgenommen wird. Danach beginnt eine neue Dreimonatsfrist für die Verpflegungsmehraufwendungen. Der Arbeitnehmer muss die Mietwohnung nicht gekündigt haben bzw. als Eigentümer ausgezogen sein (BFH, 08.07.2010 - VI R 15/09). Ein Verkauf oder die Weitervermietung der ETW ist lt. FG Köln nicht erforderlich. Dem Urteil lag der folgende Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger wurde von seinem Arbeitgeber nach T an ein Forschungsinstitut abgeordnet. Während dieser Zeit führte er in T einen steuerlich anerkannten doppelten Haushalt. In T bewohnte er eine Eigentumswohnung. Nachdem der Kläger mit der Vertretung einer Professur in einer anderen Stadt betraut wurde, beurlaubte ihn sein Arbeitgeber für die Dauer von zehn Monaten. Die Eigentumswohnung in T stand während dieses Zeitraums leer. Nach Ablauf der Beurlaubung kehrte der Kläger im Streitjahr an das Forschungsinstitut in T zurück. Streitig zwischen den Beteiligten war, ob dem Kläger für die Dauer der ersten drei Monate einer im Streitjahr unstreitig vorliegenden doppelten Haushaltsführung Pauschalen für Verpflegungsmehraufwand zustehen. Der BFH hat den Anspruch bejaht. Vgl. R 9.11 Abs. 7 Satz 3 LStR. Für den Ablauf der Dreimonatsfrist gilt R 9.6 Abs. 4 LStR mit der Maßgabe, dass der Neubeginn der Dreimonatsfrist voraussetzt, dass die bisherige Zweitwohnung nicht beibehalten wurde.

Konkurrenzregelung
Durch die generelle Vereinheitlichung der Verpflegungspauschalen je nach Abwesenheitsdauer auf 24 EUR, 12 EUR, 6 EUR ist für einen Kalendertag, für den Verpflegungspauschalen aufgrund mehrerer Tatbestände in Betracht kommen, die jeweils höchste der in Betracht kommenden Pauschalen anzusetzen.

Bei einer doppelten Haushaltsführung im Ausland sind die für Auslandsdienstreisen geltenden Pauschbeträge erstattungsfähig (Pauschbeträge ab 01.01.2009: BMF, 17.12.2008 - IV C 5 - S 2353/08/10006 / IV C 6 - S 2145/08/10001; Pauschbeträge ab 01.01.2010: BMF, 17.12.2009 - IV C 5 - S 2353/08/10006.

5. Übernachtungskosten

Praxistipp:
Eine doppelte Haushaltsführung kann auch dann anerkannt werden, wenn Ehegatten am Beschäftigungsort zusammen wohnen, aber trotzdem am bisherigen Wohnort ihre Wohnung und ihren Lebensmittelpunkt beibehalten (BFH, 05.10.1994 - VI R 62/90, BStBl II 1995, 180). Unterkunftskosten können in diesem Fall aber nur insoweit anerkannt werden, als sie für den berufstätigen Ehegatten allein angemessen wären. Im Zweifel werden damit nur die Kosten für eine entsprechend kleinere Wohnung als angemessen anerkannt.


Praxistipp:
Berücksichtigungsfähig sind auch die Kosten für eine als berufliche Zweitwohnung unterhaltene Eigentumswohnung oder ein Eigenheim des Arbeitnehmers. Maßgebend sind dabei alle Kosten, die für die Zweitwohnung anfallen, wie Finanzierungskosten, Abschreibung, Unterhalts- und Betriebskosten. Allerdings ist auch hier der Ansatz begrenzt auf die notwendigen Kosten (BFH, 24.05.2000 - VI R 28/97, BStBl II 2000, 474). Orientierungsgröße ist dabei die Miete (inkl. Nebenkosten) für eine angemessene Mietwohnung am gleichen Ort (BMF-Schreiben vom 10.05.1989 - IV B 3 - S 2225 a - 50/89; BStBl I 1989, 165). Die Mietkosten für die Zweitwohnung werden auch dann steuermindernd anerkannt, wenn ein Ehegatte dem anderen seine an dessen Beschäftigungsort belegene Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung zu fremdüblichen Bedingungen vermietet. Die steuerliche Anerkennung hat auch zur Folge, dass der Ehegatte, dem die Wohnung gehört, von seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die AfA und weitere Kosten abziehen kann (BFH, 11.03.2003 - IX R 55/01, BStBl II 2003, 627). Der BFH führt in seinem Urteil aus, dass ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO nicht vorliegt, wenn ein Ehegatte dem anderen seine an dessen Beschäftigungsort belegene Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung zu fremdüblichen Bedingungen vermietet. Der BFH betont unter Hinweis auf den BVerfG-Beschluss v. 24.01.1962 - 1 BvL 32/57, BVerfGE 13, 290, dass es einem Ehegatten als Wohnungseigentümer freigestellt ist, ob er dem anderen Ehegatten die Wohnung, die nicht die gemeinsame Familienwohnung ist, unentgeltlich überlässt, oder ob er seine Beziehungen zu ihm auf vertraglicher Grundlage regelt.


Ab 2008 entfällt die Möglichkeit, die wegen einer doppelten Haushaltsführung aufgrund einer Tätigkeit im Ausland entstandenen Kosten mit Pauschbeträgen als Werbungskosten geltend zu machen. Es können nur noch die tatsächlich entstandenen Aufwendungen als Werbungskosten anerkannt werden (R 9.11 Abs. 8 LStR). Der Arbeitnehmer kann für das Inland ohnehin nur nachgewiesene Übernachtungskosten als Werbungskosten geltend machen. Der Arbeitgeber kann im gewissen Rahmen pauschale Übernachtungskosten steuerfrei erstatten, im Inland 20 EUR für die ersten drei Monate, danach 5 EUR täglich, für das Ausland gelten unterschiedliche Pauschbeträge (vgl. unten Gliederungspunkt 8.4 in diesem Beitrag).

Unterkunftskosten am Beschäftigungsort sind notwendig i.S. von § 9 EStG, wenn sie den Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten (BFH, 09.08.2007 - VI R 10/06). Mit Urteil vom 09.08.2007 - VI R 23/05 entschied der BFH weiter, dass diese Flächenbegrenzung auch nicht mit der Begründung überschritten werden kann, dass etwa ein Mangel an kleineren Wohnungen herrsche, die Wohnungswahl eilbedürftig sei oder dass zu der Wohnung ein Zimmer gehöre, das teilweise auch büromäßig genutzt werde. Erfüllt das Zimmer allerdings die Voraussetzungen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitszimmers, sind die dadurch entstehenden Aufwendungen gesondert zu beurteilen und in den gesetzlich für das häusliche Arbeitszimmer vorgesehenen Höchstgrenzen abziehbar.

6. Besonderheiten bei der Zahlung von Auslösungen

Auslösungen werden durch den Arbeitgeber häufig kalendertäglich und nicht arbeitstäglich gezahlt. Dadurch kommt es zur Zahlung von Auslösungen, z.B. auch an Wochenenden, an denen der Arbeitnehmer Familienheimfahrten durchführt und nicht in der Zweitwohnung übernachtet.

Grundsätzlich können Verpflegungskosten nur für tatsächliche Anwesenheitstage und Übernachtungskosten nur für tatsächliche Übernachtungen steuerfrei bleiben. Bei Übernachtungskosten gilt allerdings eine Ausnahme, wenn die Unterkunft trotz Familienheimfahrt beibehalten wurde und dem Arbeitnehmer deshalb Kosten entstehen.

Praxistipp:
Von den Finanzämtern wird bei pauschalen Auslösungszahlungen allgemein nicht beanstandet, wenn der Arbeitgeber für die Dauer der Anwesenheit, also z.B. für die Zeit zwischen zwei Heimfahrten die Summe der pauschalen Auslösungszahlungen - unabhängig von deren Zusammensetzung - der Summe der steuerfrei zulässigen Verpflegungs- und Übernachtungskostenerstattungen gegenüberstellt.


Beispiel 1
A arbeitet im Rahmen seiner doppelten Haushaltsführung im Mai auf einer weit entfernten Baustelle. Er führt 4 Familienheimfahrten durch, wobei er zusammen mit anderen Arbeitnehmern in einem Firmenfahrzeug transportiert wird. Ankunft zu Hause jeweils Freitags um 18.00 Uhr Abfahrt jeweils Montags um 05.30 Uhr. Der Arbeitgeber zahlt eine Fernauslösung für Verpflegung und Unterkunft von 30 EUR je Kalendertag, im Mai also 31 Tage x 30 EUR = 930 EUR.

Lösung:

Von den gezahlten 930 EUR kann der Arbeitgeber folgende Beträge steuerfrei lassen:

Verpflegungskosten

12 Wochentage (4 Wochen x 3 Tage Abwesenheit > 24 Stunden)

= 12 x 24 EUR

= 288 EUR

8 Fahrtage (Abwesenheit > 14 Stunden)

= 8 x 12 EUR

= 96 EUR

Übernachtungen

12 Auswärtsübernachtungen

= 12 x 20 EUR

= 240 EUR

-------------

steuerfreier Betrag

624 EUR

==========


Der Restbetrag von 306 EUR ist als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen.


Beispiel 2
A ist im Jahr 2010 mehrere Wochen auf einer 300 km von seiner Wohnung entfernten Baustelle im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung tätig. Er kehrt an den Wochenenden (Freitag 17 Uhr bis Montag 7 Uhr) mit eigenem PKW zu seinem Familienwohnort zurück. In der Woche übernachtet er in unmittelbarer Nähe der Baustelle. Während der Tätigkeit steht ihm eine Auslösung von 45 EUR je Kalendertag zu.

Lösung:

wöchentliche Auslösung 7 x 45 EUR

= 315 EUR

steuerfreie Arbeitgebererstattung:

Verpflegungskosten : 3 Tage a 24 EUR

= 72 EUR

Verpflegungskosten: 2 Tage a 12 EUR (Abwesenheit über 14 Std.)

= 24 EUR

4 Übernachtungen a 20 EUR

= 80 EUR

Heimfahrt : 300 km a 0,30 EUR

= 90 EUR

-----------

266 EUR

- 266 EUR

----------

steuerpflichtige Auslösung pro Woche:

49 EUR


7. Sonstige Kosten

Einrichtung
Neben den Kosten für die Anmietung der beruflichen Zweitwohnung bzw. der vergleichbaren Kosten für eine im Eigentum des Arbeitnehmers stehende Wohnung können auch die notwendigen Kosten für die Einrichtung der Zweitwohnung am Arbeitsort berücksichtigt werden. Unter der Voraussetzung, dass die Aufwendungen der Höhe und dem Grunde nach angemessen sind, gehören dazu die Kosten für Einrichtungsgegenständen und sonstigen Hausrat, die benötigt werden, um einen Haushalt führen zu können. Berücksichtigungsfähig sind danach:

  1. Bett,

  2. Bettwäsche,

  3. Schränke,

  4. Tische,

  5. Stühle und andere Sitzmöbel,

  6. Kücheneinrichtung,

  7. Vorhänge,

  8. Gardinen

  9. einfache Bodenbeläge,

  10. Geschirr,

  11. Töpfe, Pfannen,

  12. Besteck,

  13. Lampen,

  14. Staubsauger,

  15. Putzgeräte,

  16. Fernseh- und Rundfunkgeräte
    (streitig: FG Saarland, 29.08.2001 - 1 K 120/00 und FG Köln, 05.02.1992 - 4 K 5056/87, EFG 1993, 144, )

Nicht zu berücksichtigen dürften dagegen ausgesprochen teuere Möbel, Einrichtungsgegenstände, Teppiche und Unterhaltungselektronik sein (vgl. die o.g. Urteile).

Umzugskosten
Als Umzugskosten abzugsfähig sind grundsätzlich die Aufwendungen für den Umzug bei Begründung und bei Beendigung der doppelten Haushaltsführung.

Die Kosten sind im Einzelnen nachzuweisen. Ein pauschaler Kostenansatz ist nicht möglich (R 9.11 Abs. 9 LStR).

8. Übersichten zur doppelten Haushaltsführung

Übersicht Doppelte Haushaltsführung (DH) (R 9.11 LStR)
Arbeitnehmer mit eigenem bzw. Familienhausstand

Wohnung am Wohnort

- Einrichtung nach persönlichen Lebensbedürfnissen

- Nutzung d. Arbeitnehmer aus eigenem Recht als Mieter, Eigentümer, Nutzungsberechtigter

- durch Arbeitnehmer wesentlich mitbestimmter eigener Haushalt

- Lebensmittelpunkt

- (nicht nur Zimmer in der Wohnung der Eltern!)

Zweitwohnung am Beschäftigungsort aus beruflicher Veranlassung

Zweitwohnung: Eigentumswohnung, Hotel- oder Pensionszimmer, möbliertes Zimmer, Gemeinschaftsunterkunft, Gleisbauzug, Bordkabine (bei Binnenschiffern und Seeleuten), Kasernenunterkunft
Es ist unerheblich, wie oft der Arbeitnehmer tatsächlich in der Zweitwohnung übernachtet hat.
Anmerkung: Der Arbeitgeber kann b. Arbeitnehmern mit Steuerklasse III, IV oder V unterstellen, dass sie einen Familienhausstand haben

Fahrtkosten bei DH (Erstattung durch den Arbeitgeber)
Fahrt

Erstattete Kosten

Hinfahrt bei Beginn der DH

tatsächliche Kosten oder km-Sätze,

Rückfahrt bei Ende der DH

tatsächliche Kosten oder km-Sätze

Zweitwohnung - Arbeitsstätte

Pauschbeträge für Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte:
ab 2004 einheitlich 0,30 Entfernungspauschale

Familienheimfahrt: (1 x wöchentlich)

Pauschbeträge Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte;
ab 2004 0,30 EUR

bei mehr als 1 x wöchentlich:

Wahlrecht zwischen DH oder Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte

oder

bei zeitlich unbeschränkter DH (Arbeitnehmer mit Familienhausstand)

Wahlrecht ist vom Arbeitgeber nicht zu beachten!
Gebühren (günstigster Tarif) für ein Ferngespräch bis zu einer Dauer von 15 Minuten mit Angehörigen, die zum Familienhausstand des Arbeitnehmers gehören

Verpflegungsmehraufwendungen bei DH (Erstattung durch Arbeitgeber)
Hausstand

Kostenerstattung

eigener Hausstand

innerhalb der ersten 3 Monate für jeden Tag der Abwesenheit vom Lebensmittelpunkt mit folgenden Pauschbeträgen:

Inland

24 EUR täglich (Pauschbetrag für mehrtägige Auswärtstätigkeit) *)

Ausland

Pauschbetrag lt. Maßgebender Ländergruppe *) (ab 01.01.2009: BMF, 17.12.2008 - IV C 5 - S 2353/08/10006 / IV C 6 - S 2145/08/10001;ab 01.01.2010 BMF, 17.12.2009 - IV C 5 - S 2353/08/10006).

*) daneben keine Pauschbeträge für Auswärtstätigkeit

Nach Ablauf der 3-Monatsfrist ist keine steuerfreie Erstattung mehr möglich

Übernachtungskosten bei DH (Erstattung durch den Arbeitgeber)
a) bei Nachweis

notwendige Aufwendungen für Zweitwohnung am Beschäftigungsort. Bei Übernachtungskosten einschließlich Frühstückskosten (z.B. Hotel, Pension): Kürzung wie bei Auswärtstätigkeiten

b) ohne Nachweis (Pauschbeträge):

Inland:

für die ersten 3 Monate,

bis zu 20 EUR je Übernachtung

für die Folgezeit

bis zu 5 EUR je Übernachtung

Ausland:

für die ersten 3 Monate,

Pauschbetrag (Übernachtungsgeld) je Kalendertag lt. Maßgebender Ländergruppe (ab 01.01.2009: BMF, 17.12.2008 - IV C 5 - S 2353/08/10006 / IV C 6 - S 2145/08/10001. Ab 01.01.2010 BMF, 17.12.2009 - IV C 5 - S 2353/08/10006.

für die Folgezeit

40 v.H. des vorbezeichneten Pauschbetrages je Kalendertag


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